个人独资企业在税法上的多种面孔

来源: | 发布时间:2020-06-18 23:14

大家好,在第一期微分享中,我们讨论的话题是《一人公司与个人独资企业》,主要对这两种经营实体的区别做了介绍。今天继续由我给大家分享第二期,话题是《个人独资企业在税法上的多种面孔》。

选择这个话题,感觉给自己挖了个坑,因为在税法上,有关个人独资企业的规定比较乱,它的面孔是复杂多变的。比如,根据相关规定,在税务登记的时候,个人独资企业是按照单位纳税人登记的,不得按个体工商户办理税务登记;在所得税的征管方面,又是比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税;在纳税信用评级的时候,视为企业纳税人;作出行政处罚的时候,对于罚款的适用基准,又作为个人对待。即便是在增值税上,个人独资企业原则上作为单位纳税人——上期我们讲到了,它不是个人纳税人,所以不适用起征点的规定——但在一个有关退税的文件(国税发〔2005〕51号)里,又将其界定为个人对外贸易经营者。我们下面从具体问题出发,捋一捋个人独资企业的几个税法知识点。

第一,个人独资企业对外投资收到分红,适用什么税目? 

财政部和国税总局联合印发的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)第四条第一款规定,个人独资企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,计算征收个人所得税。第二款接着界定了此处的收入总额的范围:前款所称收入总额,是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入,包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

这个表述,是不是说包括投资分红在内的各种形式的收入,都应该按照“个体工商户的生产经营所得”这个税目计算征收个人所得税?这个未必。

国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)特别规定,个人独资企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

那么,国税函〔2001〕84号文件的这个规定,跟财税〔2000〕91号文件的规定之间,是不是存在冲突?我认为还是值得琢磨的,玄妙就在于“生产经营”这四个字。从性质上说,生产经营所得属于积极所得,而投资所得属于消极所得。前者取决于自身的努力程度,应适用累进税率;后者取决于被投资对象,应适用比例税率。这样来推敲,投资分红不算生产经营收入,那么国税函〔2001〕84号规定投资分红所得按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税,是没有问题的。

但是,财税〔2000〕91号文件关于收入总额的解释,是包含了“利息收入”在内的。也就是说,在“利息收入”的认定方面国税函〔2001〕84号与财税〔2000〕91号两个文件之间存在不一致。那么,按照哪个执行?

在文件的位阶上,二者都是规范性文件,只不过国税函〔2001〕84号出台比较早,那时《税收规范性文件制定管理办法》还没有出来,因此并未采用公告的形式。在效力等级上,也不好排序,因为二者层次相同,无非是财税文件是财政部和国税总局联合印发,国税函是国税总局单独印发,相当于大哥和小弟一起说过的话,现在针对某些特定事项,小弟单独变了个口径。我认为,利息收入的所得税,还是执行国税函〔2001〕84号比较合适,可以视为新规定和特别规定,尽管逻辑上没有达到完全自洽。

第二,异地投资情况下,个人所得税如何扣缴?交在哪里? 

比如,一个北京人,在上海开了一家个人独资企业,该个人独资企业又投资了杭州一家公司,现在要分红。个人所得税怎么扣缴?交在哪里?

我们知道,个人所得税是以扣缴义务人扣缴为原则,纳税义务人自主申报为补充。根据个人所得税的有关规定,扣缴义务人是指支付所得的单位或者个人,扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款。

由于个人独资企业在所得税法上是视为个人的,而且只能有一个自然人投资人,那么,被投资公司在对个人独资企业分红的时候,是不是就应该直接履行扣缴义务了呢?

我认为,这个时候不能直接穿透、直接由被投资公司来履行扣缴义务。原因有三个:

第一,根据财税〔2008〕83号文件的表述,对个人独资企业投资者取得的房屋或其他财产,视为对投资者的利润分配,按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。这说明,在个人独资企业和自然人投资者之间,还存在一个支付所得的关系。

第二,根据国税函发〔1996〕602号文件的规定,将扣缴义务人的口径统一为:税务机关认定的对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人。而在被投资公司和个人独资企业的自然人投资者之间,还隔着一层个人独资企业,因此,这种情况下,被投资公司不适合作为扣缴义务人。

第三,根据上海市地税局6月初发的一个函(沪地税函〔2016〕37号),根据国家税务总局现行个人所得税申报表样式开发的金税三期个人所得税扣缴系统客户端,整合了个人独资企业替投资人代为办理申报个人所得税功能。这也是个侧面的证明。

然而,浙江省地税局曾印发过一个文件,就是著名的“二便函〔2012〕16号文件”,前段时间骏哥的微信公众号也提到了它,但骏哥说不清楚它现在还是不是有效。我前几天问了省地税的朋友,确认了这个文件现在还是有效的。根据这个文件,回到前面的案例:你上海的个人独资企业投资我杭州的公司,那么我杭州的公司对你分红的时候,就要履行代扣代缴个人所得税的义务。而且,它还要求上海的这家个人独资企业,把这个北京人的姓名、身份证号、职务、户籍等信息提供给杭州的公司。那么,这个钱自然也就交到了杭州的地税局。

所以,这种情况下如何扣缴个人所得税,不能完全看原理、看推测,还要看当地的规定,具体咨询当地的税务机关。

第三,个人独资企业能否转让?能否进行投资人变更登记? 

根据《个人独资企业法》规定,个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权,其有关权利可以依法进行转让。个人独资企业存续期间登记事项发生变更的,应当在作出变更决定之日起的十五日内依法向登记机关申请办理变更登记。

上述规定并没有禁止将个人独资企业整体转让,也没有禁止投资人姓名不得单独变更登记。另外,根据《税务登记管理办法》的规定,也没有禁止不得单独办理投资人变更登记。

但是,还是有朋友担心,基于个人独资企业投资者无限责任的承担方式,觉得不合适办理投资人变更:变更之后,发现之前的偷漏税怎么处理?处理原投资人还是现投资人?

这个担心确实有道理的。因为虽然投资人变了,但登记证上的纳税主体还一直存续着,处理原投资人,相当于直接穿透,是不是合适?处理现投资人,是不是公平?我觉得根据个人独资企业的性质,应该债随人走,这种情况下应该对原投资人进行处理处罚,这样防止原投资人逃废债、同时也避免现投资人背黑锅。

当然,如果转让时双方就约定了,一切可能出现的债务都由新投资人承担,那么,这种民事合同如果不违反国家的强制规定,也是有效的。但双方之间的合同效力不及于第三人,也就是没有对外效力,这时还是对原投资人处理处罚,只是可以按照约定,新投资人可以代替原投资人出这个钱。不过,这种转让事后的隐患比较大,建议先注销再新设。

这里涉及一个问题:个人独资企业整体转让,是否涉及流转税?关于这个问题,没有找到明确规定。我觉得,可以参照鼓励企业兼并重组有关增值税的政策:纳税人在资产重组过程中,通过出售方式将全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

第四,个人独资企业注销后,查出之前的偷漏税行为,能否处理处罚? 

根据《个人独资企业法》规定,个人独资企业解散后,原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍应承担偿还责任,但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的,该责任消灭。

我们知道,税收也是一种债权债务关系,国家是债权人,纳税人是债务人,税务机关代国家行使债权人权利。按照上述规定,个人独资企业注销之后,如果在五年内发现偷漏税并进行处理,原投资人还是要承担偿还责任的。因此,税款的追缴是没有问题的。但是,罚款呢?

根据相关司法解释的精神,罚款并不是一种债权,而且,个人独资企业主体已不存在的情况下,还能否处罚呢?

这要回到个人独资企业的民事主体的身份上来。在第一期分享中,我跟大家介绍了,民事主体分为自然人、法人和非法人组织。个人独资企业既不是自然人,也不是法人,而是一种非法人组织。法人,是在法律上拟制的“人”,法人的注销相当于自然人的死亡,虽然债务可以由法定继承人承继,但是处罚具有人身专属性,不能由其他人代替承受。死了的自然人和注销了的法人,都不再处罚。

但个人独资企业比较特殊,它的非法人主体和投资人是死死地绑在一起的,是混同的,非法人主体的行为即是投资人的行为。根据相关规范性文件,在自然人与其设立的个人独资企业之间进行的土地和房屋权属划转,都视为同一主体内部的倒腾,免征契税、营业税、土地增值税。对个人独资企业进行行政处罚的时候,裁量基准也是参照自然人的。所以,由于这种绑定关系,哪怕是个人独资企业注销了,相应的责任并没有消失,而是转移到了投资人身上。

这个观点在司法实践中也有体现。在前段时间出版的一本书,雷霆、任正勇和邹胜合作编著的《税务局败诉典型案例深度评析》里面,收录了四川宜宾长宁县的一个案例。原告叫王子银,经营了一家石料厂,注销之后,被税务局发现偷漏税,然后追缴税款并进行处罚。这个案子有意思,王子银作为两个案子起诉的,在起诉税务处理决定时,也就是追缴税款的决定时,税务局最终胜诉;在起诉税务行政处罚决定时,也就是罚款的决定时,税务局最终败诉。但败诉的原因是事实不清、证据不足,但并没有否认税务局处理处罚的权力。

第五,个人以房产出资设立个人独资企业,注销时房产的增值部分,要不要确认个人所得缴纳个人所得税?

比如,一个房子出资时的公允价格为100万,几个月后干不下去了,注销了,这个时候公允价格变成了150万,如果我们不考虑折旧因素,增值部分要不要缴纳个人所得税?

财税〔2000〕91号文件规定:企业的清算所得应当视为年度生产经营所得,由投资者依法缴纳个人所得税。清算所得,是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后,超过实缴资本的部分。

这是不是意味着增值所得要缴纳个人所得税?

我们假设要交个人所得税。进一步假设,出资时房产价格100万,几个月后注销时150万,针对增值部分交税了,但没有立刻卖掉,又过了几个月,房价跌回了100万,这时出售的话,等于说就因为我办了个人独资企业、房价过了个山车,就凭空损失一部分个人所得税。这么搞的话,不仅没有鼓励投资,反而还是个大坑。

我觉得增值部分不应该确认所得,不缴纳个人所得税。原因在于,根据相关规定,在自然人与其设立的个人独资企业之间进行的房屋权属划转,都视为同一主体内部的倒腾,契税、营业税、土地增值税等税种是免征的。本来就是左手和右手的关系,计税基础应该延续,不应该确认所得。

以上五个问题,是我今天与大家分享的内容。争议应该比较大。我们进入问答环节。

问题与回应: 

1.孙国栋: 个人独资企业转让所得性质如何界定,如何纳税? 

根据《个人独资企业法》规定,个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权,其有关权利可以依法进行转让,当然可以整体转让,用收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用超额累进税率计算征收个人所得税。

2.李娟:投资要交流转税和个税吗? 

根据财税〔2015〕41号文件规定,个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。但这里的投资对象是企业,我认为这里的企业,是《企业所得税法》意义上的企业,排除了个人独资企业。所以我认为,是不交流转税和个税的。

3.李有刚:个人房产可以投资到个人独资企业吗?是否要办理过户手续? 

可以,根据建设部的规章《房屋登记办法》规定,应当办理房屋所有权转移登记,但在税法上,产权权属还是视为没变更。

4.楼月芳:个人独资企业负责人变更是不是会认为是买卖个人独资企业?因为负责人变了其法律责任全变了 

根据《个人独资企业法》规定,个人独资企业投资人可以自行管理企业事务,也可以委托或者聘用其他具有民事行为能力的人负责企业的事务管理。因此,负责人和投资人可以不是同一个人,负责人的变更也未必是个人独资企业的买卖。



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