公司高管人员所得的纳税筹划技巧

来源: | 发布时间:2020-09-03 04:45

公司高管人员所得的纳税筹划技巧目前,为了提高企业的管理和经济效率,许多公司都聘用高级管理人才,给予高管人员的收入形式有比公司内普通员工高得多的月工资、股票期权、年终一次性奖金和各种实物福利。如何进行税务筹划使高管人员的税负更低是许多高管人员关心的问题。笔者主要从以下几方面来探讨公司高管人员所得的纳税筹划技巧。

(一)公司高管人员工资所得的纳税筹划技巧
对于公司高管人员,其收入都很高,许多公司给高级人员每月支付较高的工资,到年终也有较高的年终奖金,针对这种情况,纳税筹划的技巧是把公司高管的一年收入分成两部分:月工资和年终奖,准确划分好月工资和年终奖的比例。要么削减每月的部分工资,加到年终奖;要么削减部分年终奖,分摊到每个月的工资里去。这两种“削峰填谷”的操作要视企业给高管人员工资和年终奖的多少而进行权衡确定。

[案例1]
2010年,北京某公司高级管理人员李明一年收入600000元,每月收入45000元,年终奖为60000元,请问应如何进行纳税筹划?

[分析]
(1)纳税筹划前的税负分析:
李明应纳个人所得税为:
每月应纳个人所得税=(45000-2000)×30%-3375=12900-3375=9525元。全年工资收入应纳个人所得税=9525×12=114300(元)。

年终奖应纳的个人所得税为60000÷12=5000元,应适用的个人所得税率为15%,速算扣除数为125元。应纳的个人所得税=60000×15%-125=8875元。全年应纳个人所得税为114300+8875=123175(元)。

(2)纳税筹划方案:
将原工资收入分为工资收入与年终奖金两部分,每月领工资28000元/月,一年的工资薪金合计为336000元,年终发奖金264000元,全年共计收入额仍为600000元。

(3)纳税筹划后的税负分析:
根据国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]第9号)的规定,个人取得全年一次性奖金或年终加薪,有两种情况计算缴纳个人所得税:其一,个人取得全年一次性奖金且获取奖金当月个人的工资、薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的,以全年一次性奖金总额除以12个月,按其商数对照工资、薪金所得项目“九级税率表”,确定适用税率和对应的速算扣除数,计算缴纳个人所得税。计算公式:应纳个人所得税税额=个人当月取得的全年一次性奖金×适用税率—速算扣除数;其二,个人取得全年一次性奖金且获取奖金当月个人的工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额的,用全年一次性奖金减去“个人当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额除以12个月,按其商数对照工资、薪金所得项目“九级税率表”,确定适用税率和对应的速算扣除数,计算缴纳个人所得税。计算公式:应纳个人所得税税额=(个人当月取得全年一次性奖金-个人当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率—速算扣除数。

经过纳税筹划,李明工资所得应纳的个人所得税为:
每月应纳个人所得税=(28000-2000)×25%-1375=6500-1375=5125元,全年工资收入应纳个人所得税=5125×12=61500(元)。

李明年终奖应纳个人所得税为:
264000÷12=22000元,应适用的个人所得税率为25%,速算扣除数为1375元。应纳的个人所得税=264000×25%-1375=64625元。全年应纳个人所得税为61500+64625=117525元。比纳税筹划前节省123175-117525=5650(元)。

[案例2]
2010年,北京某公司高级管理人员李明一年收入600000元,每月收入10000元,年终奖为480000元,请问应如何进行纳税筹划?

 [分析]
(1)纳税筹划前的税负分析:
李明应纳个人所得税为:
每月应纳个人所得税=(10000-2000)×20%-375=1600-375=1225元。全年工资收入应纳个人所得税=1225×12=14700(元)。

年终奖应纳的个人所得税为480000÷12=40000元,应适用的个人所得税率为30%,速算扣除数为3375元。应纳的个人所得税=480000×30%-3375=140625元。全年应纳个人所得税为140625+14700=155325(元)。

(2)纳税筹划方案:
将原工资收入分为工资收入与年终奖金两部分,每月领工资30000元/月,一年的工资薪金合计为360000元,年终发奖金240000元,全年共计收入额仍为600000元。

(3)纳税筹划后的税负分析:
经过纳税筹划,李明工资所得应纳的个人所得税为:
每月应纳个人所得税=(30000-2000)×25%-1375=7000-1375=5625元,全年工资收入应纳个人所得税=5625×12=67500(元)。

李明年终奖应纳个人所得税为:
240000÷12=20000元,应适用的个人所得税率为20%,速算扣除数为375元。应纳的个人所得税=240000×20%-375=47625元。全年应纳个人所得税为67500+47625=115125元。比纳税筹划前节省155325-115125=40200(元)。

(三)公司高管股权激励的纳税筹划
股权激励主要可以分为股票期权激励和股票激励两种形式。根据税收政策的差异以及纳税筹划的需要,按照不同的结算方式,股权激励又可以分为以权益结算和以现金结算两种形式。以权益结算是指,公司的股权激励方案最终是以股份或其它权益工具作为对价进行结算的,其最常用的工具有:股票期权、限制性股票、业绩股票等;以现金结算是指,公司的激励方案最终是以股份或其他权益工具为基础计算的现金或其他资产进行结算的,其最常用的工具有:股票增值权、虚拟股票、业绩单位等。《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]5号)对限制性股票、业绩股票与股票期权在个人所得税方面的规定进行了统一。即只要公司决定其股权激励计划采取以权益结算的方式,无论授予的是股票还是期权,其纳税规定都是一致。基于此,对股权激励的纳税筹划问题,主要探讨以权益结算的股权激励计划的纳税筹划和以现金结算的股权激励计划的纳税筹划。

1、有关股权激励的涉税政策规定
(1)取得股权激励工具,如股票期权、限制性股票、业绩股票等时的税收政策规定
根据《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)的规定,员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时,除另有规定外(如期权本身在授予时即约定可以公开交易),一般不作为应税所得征税。也就是说,在授予股票期权时,一般是不产生纳税义务的。无论是授予股票期权还是直接授予股票,其纳税义务都是发生在真正取得股票时。即若直接授予股票,纳税义务马上发生;若授予股票期权,员工在接受实施股票期权计划时,不发生纳税义务,当员工行权时才发生纳税义务。

根据《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]5号)和财税[2005]35号的规定,员工从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价,下同)的差额,应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其计算工资薪金应纳税所得额的公式为:

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

其应纳税额为:应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数。
[案例1]
中国公民方先生为某公司雇员,每月工资3000元。2005年该公司开始实施雇员持股激励,实行股票期权计划。2008年6月28日,该公司授予方先生股票期权50000股,授予价2.5元/股;该期权无公开市场价格,并约定2008年12月28日起方先生可以行权,行权前不得转让。2008年12月28日方先生以授予价购买股票50000股,当日股票在上证交易所的公平价格6元/股。计算方先生股票期权行权所得应缴纳个人所得税?

[业务计算]
方先生股票期权行权所得应缴纳个人所得税=[50000×(6-2.5)÷6×25%-1375]×6=35500(元)。

根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)、财税[2009]5号、财税[2005]35号文和国税函[2006]902号文的规定,限制性股票所得应纳税额的计算与股票期权所得的应纳税额的计算基本是一致的。即:
①区别于所在月份其他工资薪金所得,单独计算。
②应纳税额=(限制性股票形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数

被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为:
应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)

应纳税额=(限制性股票形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数

上款公式中的规定月份数,是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数,长于12个月的,按12个月计算;上款公式中的适用税率和速算扣除数,以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数,对照《国家税务总局关于印发<征收个人所税若干问题>的通知》(国税发[1994]089号)所附税率表确定。

[案例2]
甲为深圳证交所上市公司,2006年5月31日经股东大会通过一项限制性股票激励计划,授予公司高管限制性股票。2007年2月1日,根据该计划,2006年业绩达到授予条件,公司于当日按每股10元的价格授予公司总经理李美20000股限制性股票,并收到李美200000元购股款。当日,李美在中国证券登记结算公司登记该股票,并且当日,该公司股票收盘价为25元/股。根据计划规定,自授予日起至2008年1月31日为禁售期。禁售期后3年内为解锁期,分两批解锁。第一批为2008年5月31日,解锁50%。第二批为2009年5月31日,解锁剩余的50%.2008年5月31日,经考核符合解锁条件,公司对李经理10000股股票实行解禁。当日,公司股票的市场价格为35元/股。李经理与2008年10月15日将10000股票以40元/股的价格卖出。2009年5月31日,经考核不符合解禁条件,公司根据计划实施惩罚性措施,从李经理处回购该部分股票注销,并将当初的购股款50000元返还给李经理。

[分析]
限制性股票批准日期为2006年5月31日,授予日为2007年2月1日。限制性股票的纳税义务发生时间为实际解锁日。2008年5月31日,由于公司业绩符合要求,根据限制性股票激励计划,李经理的10000股限制性股票解禁,获得了在二级市场公开出售的权利。该日为纳税义务发生时间。
应纳税所得额=(25+35)÷2×10000-200000×10000÷20000=200000
应纳税额=(200000÷12×20%-375)×12=35500

由于限制性股票计划从实际批准日到禁售期结束至少是1年。因此,从实际批准日到实际解禁日肯定大于12个月。因此,这里“规定月份数”直接取12。2008年10月15日将10000股票以40元/股的价格卖出。属于在深圳证交所公开交易股票取得的所得,目前暂不征收个人所得税。

2009年5月31日,由于经考核不符合解禁条件,李经理剩余的10000股限制性股票没有解禁,而是被公司回购注销了。其只是取得了当初的购股款返还,并没有取得任何形式的所得,因此,不需要纳税。

另外,股票增值权仅是股票期权的另一种表现形式,其实质和国家税务总局《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函〔2006〕902号)第四条所说的,即“凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票,而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额,直接从授权企业取得价差收益的,该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资、薪金所得,按照财政部、国家税务总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)有关规定计算缴纳个人所得税”是基本一致的。

[案例3]
某上市公司实行股票增值权计划,经公司股东会决议,该公司给予总经理王某5万份的股票增值权,授予日为2006年10月15日,授权价格为10元/股。行权限制期为2006年10月15日至2008年1月14日。同时,计划规定该股票增值权必须在2008年1月15日~12月31日期间行权,过期作废。王某在行权日,如果股票当日收盘价高于授权日价格,公司直接将价差收益作为股票增值权所得给予王某。2008年1月15日,王某行使1万份股票增值权,当时股票的收盘价为24元/股。2008年5月31日,王某行使了剩余的4万份股票增值权,当时的股票收盘价为32元/股。

[分析]
授予日是2006年10月15日,可行权日为2008年1月14日。行权有效期为2008年1月15日~2008年12月31日。2008年1月15日,王某行权1万份,该日为这部分股权增值权所得的纳税义务发生时间,即股票增值权所得=(24-10)×10000=140000(元);规定的月份数为12(因为授予日到可行权日超过了12个月),应纳税额=(140000÷12×20%-375)×12=23500(元)。

2008年5月31日,王某行权4万份,股票增值权所得为(32-10)×40000=880000(元),由于该纳税人是在一个纳税年度内分次行权,根据《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函[2006]902号)文件的规定,我们要进行合并计算:规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资、薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积÷∑各次或各项股票期权形式工资、薪金应纳税所得额。

由于这两次行权时,计算的归属该项所得的境内工作期间的月份数都是大于12个月的。因此,加权平均计算的规定月份数肯定也大于12,但由于最长不超过12个月。因此,这里的规定月份数为12。

应纳税款=(本纳税年度内取得的股票期权形式工资、薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资、薪金所得累计已纳税款。

公式中的“本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额”,包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额;“本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款”,不包含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。

应纳税额=[(880000+140000)÷12×40%-10375]×12-23500=260000(元)。

(2)分红时的税收政策规定
根据现行税法的规定,员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得,应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。即当公司分红时,激励对象确认红利所得的实现,按20%的税率由公司代扣代缴个人所得税。根据《财政部、国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》(财税[2005]102号),自2005年6月13日日起,对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得,暂减按50%计入个人应纳税所得额,依照现行税法规定计征个人所得税。而对于非上市公司,则应把股息红利所得全额计入个人应纳税所得额。

(3)转让股票时的税收政策
根据财税[2009]5号以及财税[2005]35号的规定,员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。即如果授予人将所持有的股票流通变现,则在变现的当天确认财产转让所得,我国目前对个人买卖境内上市公司股票的差价收入暂免征收个人所得税(财税字[1998]061号);对个人转让境外上市公司的股票而取得的所得以及转让非上市公司的股权,没有相关税收优惠,应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额,依法缴纳税款。

2、股权激励的纳税筹划技巧
(1)如果实行权益结算的股权激励计划,则取得股票期权、限制性股票、业绩股票时应正确选择行权的时机。
[案例4]
某境内上市公司于2009年1月1日授予某高管人员100000股股票期权,行权期限为2年,授予价为1元/股。高管人员有以下几种方式行权:
(1)当股价连续上涨时,股价达到一定值,行权后即转让。假定2010年12月31日,公司股票价格上涨到7元/股,该高管人员行权后即按原价转让,获利600 000元。

(2)当股价连续上涨时,提前行权,达到一定值再转让。至2009年12月31日,公司股票价格上涨到3.4元/股,该高管人员将股票期权行权,行权后不立即转让。假定2010年12月31日,公司股票价格上涨到7元/股,该高管人员将上述股票卖出,获利600000元。

(3)当股价连续下跌时,股价达到一定值,行权后即转让。到2009年12月31日,公司股票价格上涨到3.4元/股,随之股价开始下跌,假定至2010年12月31日,公司股票价格降到2.2元/股,该高管人员将上述股票卖出,获利120000元。

(4)当股价连续下跌时,提前行权,达到一定值再转让。到2009年12月31日,公司股票价格上涨到3.4元/股,该高管人员将股票期权行权,行权后不立即转让。行权后股价开始下跌,假定至2010年12月31日,公司股票价格降到2.2元/股,该高管人员将上述股票卖出,获利120000元。

(5)当股价连续下跌时,提前行权,行权后即转让。到2009年12月31日,公司股票价格上涨到3.4元/股,该高管人员行权后立即转让,获利240 000元。

[分析]  
第(1)种情况下,行权时,股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=100000×(7-1)=600000(元)。按12个月计算,个人所得税适用30%的税率,速算扣除数为3375,股票期权形式的工资薪金应纳个人所得税为139500元[(600000÷12×30%-3375)×12]。转让股票时,无应纳税所得,免交个人所得税。税后收益为460500元(600000-139500)。

第(2)种情况下,按照上述方法计算,股票期权形式的工资薪金应纳个人所得税=[100000×(3.4-1)÷12×20%-375]×12=43500(元),转让股票应纳税所得额=100000×(7-3.4)=360000(元)。根据现行税法的规定,对境内上市公司股票转让所得暂不征收个人所得税。税后收益为556500元(600000-43500)。

第(3)种情况下,行权时,股票期权形式的工资薪金应纳个人所得税=[100000×(2.2-1)÷12×20%-375]×12=19500(元)。转让时,免交个人所得税。税后收益为100500元(120000-19500)。

第(4)种情况下,行权时,股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=100000×(3.4-1)=240000(元),应纳个人所得税数额与情形(2)相同,为43500元。转让时,转让股票应纳税所得额=100000×(2.2-3.4)=-120000(元)(我国对上市公司股票转让所得暂不征收个人所得税,所以,对转让损失也不退回所征的个人所得税)。税后收益为76500元(120000-43500)。

第(5)种情况下,行权时,股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=100000×(3.4-1)=240000(元),应纳个人所得税为43500元,无股票转让所得。税后收益为196500元(240000-43500)。

若不考虑提前行权丧失的资金机会成本,当股票上涨时,在不同时点行权,税前收益均为600000元,第(1)种情况的税后收益比第(2)种情况少96000元。当股票下跌时,上述第(3)、(4)两种情况,税前收益均为120000元,第(4)种情况的税后收益比第(3)种情况少24000元,第(5)种情况税后收益居中。

股价是波动的,筹划人员可根据上述方法,选择最佳行权时机。预计股价连续上涨时,选择提前行权并持有将更有利;预计股价连续下跌时,选择提前行权,行权后即转让将更有利。当然,还需考虑提前行权丧失的机会成本。

(2)充分利用6个月的缓冲纳税期限。
根据《关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]40号)的规定,上市公司董事、监事、高级管理人员等(以下简称上市公司高管人员)受到《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国证券法》对转让本公司股票在期限和数量比例上的一定限制,导致其股票期权行权时无足额资金及时纳税问题,经主管税务机关审核,可自其股票期权行权之日起,在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。财税[2009]40号中6个月期限的分期缴纳规定,不仅一定程度上缓和了存在纳税困难的高管的资金压力,还为拓展了纳税筹划的渠道。上市公司高管人员可以使用6个月内的收入,或者在6个月跨年的基础上,在《公司法》允许范围内再转让部分股份,作为纳税资金来源;此外,由于增加了6个月的缓冲期,高管人员可综合个人现金流情况、股价预期等因素,更为灵活的选择行权时间。

例如不同于一般激励对象在股价高点行权后可立即抛售获益,高管人员也可为降低行权收入的纳税基数而选择在股价低点行权,再按股权强制锁定要求,继续持有一段时间后选择适当的时点再行售出股权,减轻税负。

(3)应尽量选择境内上市公司的股权激励方案。
根据财税[2009]5号以及财税[2005]35号的规定,员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。即如果授予人将所持有的股票流通变现,则在变现的当天确认财产转让所得,我国目前对个人买卖境内上市公司股票的差价收入暂免征收个人所得税(财税字[1998]061号);对个人转让境外上市公司的股票而取得的所得以及转让非上市公司的股权,没有相关税收优惠,应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额,依法缴纳税款。

(4)获得现金结算股权激励工具,如股票增值权、业绩股票单位以现金支付的股权计划时,公司可以在年终奖的制度中将股票增值权解释成年薪或年终奖金]。
以现金结算的股权激励计划包括股票增值权、虚拟股票、业绩单位等。根据《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函[2006]902号)规定,员工在行权日不实际买卖股票,而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额,直接从授权企业取得价差收益的,该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得,按照财税〔2005〕35号文件的有关规定计算缴纳个人所得税。而财税[2009]5号也明确了股票增值权也参照以上规定执行。也就是说,当股权激励计划采取以现金形式结算时,在结算的当天确认“工资薪金”所得的实现。根据《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)的规定,纳税人取得全年一次性奖金,单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税;由于工资薪金采用的是超额累进税率,把全年一次性奖金除以12后再确定适用的税率,能大大降低税负。上述全年一次性奖金的计算方法每年只能用一次,实务中可以把股票增值权、业绩股票单位等以现金支付的股权计划解释成具有年薪或年终奖金的双重性质,从而使用国税发〔2005〕9号的规定,这样既没有增加公司的成本,又使激励对象获得相对有竞争力的税后收入。



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